Quand une convention fiscale n'est-elle pas une convention fiscale ?

Quand une convention fiscale n'est-elle pas une convention fiscale ? Lorsqu'il s'agit de l'Afrique....

Lorsqu'une entreprise envisage de s'installer dans un nouveau pays, l'une des premières questions qu'elle se pose est de savoir s'il existe une convention fiscale (également appelée convention de double imposition ou CDI) entre la juridiction de l'investisseur et l'autre pays. Mais qu'est-ce qu'une CDI et pourquoi est-elle importante ?

Une CDI est un accord bilatéral entre deux pays. Elle vise à faciliter les échanges en minimisant la double imposition lorsqu'un résident d'un pays fait des affaires dans l'autre. Pour ce faire, elle attribue des droits d'imposition à l'un ou l'autre pays (ou parfois aux deux, auquel cas le pays d'origine doit accorder un allègement) sur la base d'un flux de recettes. Ainsi, pour tout scénario donné, il existe un pays “d'origine” et un pays “source”. Le pays d'origine est celui où la personne ou la société est résidente fiscale et la société source est celle où le revenu contesté est généré, généralement dans l'autre pays. La CDI examine une à une toutes les sources possibles de revenus et décide quel pays peut les imposer.

Les CDI se ressemblent toutes, car elles sont généralement basées sur le modèle de convention fiscale de l'OCDE (ou, plus rarement, sur le modèle de convention fiscale des Nations unies), qui est une sorte de modèle pro forma. Elles sont donc faciles à suivre et à appliquer.

Les CDI sont donc extrêmement importantes car elles contribuent à éliminer la double imposition et à harmoniser les conflits fiscaux potentiels entre les deux pays signataires. Par conséquent, elles facilitent et encouragent les échanges entre les deux pays et devraient rendre la vie beaucoup plus facile aux entreprises résidant dans une juridiction qui perçoivent des revenus imposables dans l'autre ou y exercent des activités commerciales.

C'est très bien ! Mais que se passe-t-il lorsqu'un CDI tourne mal ou ne fonctionne tout simplement pas ? Qu'est-ce qui peut mal tourner, quand, et que peut faire le contribuable ?

Cet article traite de trois situations clés dans lesquelles les CDI ne fonctionnent pas. Malheureusement, toutes ces situations sont communes aux pays africains.

Les taux réduits de retenue à la source indiqués dans les CDI ne sont pas respectés

L'un des principaux avantages des CDI est la réduction des retenues à la source (“WHT”) sur les flux entre les pays. Un impôt à la source est prélevé sur les paiements effectués entre les pays parce que le pays payeur veut taxer une partie de ce qui provient de son pays. Traditionnellement, l'IRS n'est prélevée que sur les flux dits “passifs”, c'est-à-dire les flux d'un pays à l'autre qui ne nécessitent pas que le bénéficiaire soit présent ou actif dans le pays payeur pour les gagner. L'IRS s'applique donc généralement aux redevances, aux intérêts et aux dividendes. C'est très bien, mais de nombreux pays africains appliquent l'IRS à tout paiement quittant le pays, y compris notamment les frais de service, et ce à des taux souvent très élevés.

De plus, pour ne rien arranger, de nombreux pays africains ne respectent pas les CDI en termes de réduction des taux d'imposition à la valeur ajoutée, et prélèvent notamment l'impôt à la valeur ajoutée sur des éléments spécifiques, en violation directe de leurs CDI. La plupart des CDI prévoient que le pays d'origine n'a pas de droits d'imposition (c'est-à-dire qu'il ne peut pas prélever d'IRS) sur tout ce qui n'est pas spécifiquement couvert, c'est-à-dire, en général, sur tout ce qui n'est pas des dividendes, des intérêts ou des redevances. Le pays d'origine ne peut prélever l'IRS que si l'autre partie a créé une présence imposable ou un établissement permanent (“EP”) dans ce pays.

Malgré cela, de nombreux pays africains continuent de prélever l'impôt sur le patrimoine sur tous les frais de service quittant le pays. Il est donc difficile pour le bénéficiaire de demander un crédit d'impôt étranger, car la plupart des pays, y compris l'Afrique du Sud, n'accordent pas de crédit d'impôt étranger pour les impôts étrangers prélevés illégalement, c'est-à-dire en violation de la convention de double imposition applicable.

Nous disons souvent que l'IRS peut être le coût le plus important pour faire des affaires en Afrique, et c'est particulièrement le cas lorsqu'une IRS 20% s'applique sur des services qui sont alors également taxés dans le pays d'origine, mais où l'exonération de la double imposition ne peut pas être réclamée car l'IRS a été prélevée en violation de la CDI. Pour aggraver les choses, les frais de service peuvent également être refusés en tant que déduction fiscale dans le pays payeur, ce qui se traduit par une triple peine !

Législation nationale empêchant l'application de la CDI

Comme si cela ne suffisait pas, certains pays africains disposent d'une clause interne de “limitation des avantages” ou LOB, qu'ils utilisent pour passer outre l'application des CDI conclues.

Par exemple, la Tanzanie et le Kenya ont adopté des dispositions dans leur législation fiscale nationale qui visent à refuser les avantages de la convention à un résident d'un pays qui a conclu une convention fiscale avec le Kenya, sauf si l'une des deux conditions suivantes est remplie :

1. Soit 50% ou plus de la propriété sous-jacente de la société kenyane doit être détenue par une ou plusieurs personnes physiques qui sont des résidents de cet autre pays ; ou
2. Un résident de l'autre pays doit être une société cotée en bourse dans cet autre pays.

Cette clause LPP va bien au-delà de ce que font généralement les pays pour éviter que les contribuables ne fassent du "treaty shopping". Elle sera particulièrement ressentie par les sociétés du groupe qui utilisent une société holding intermédiaire pour leurs filiales africaines.

Il n'est pas encore certain que la validité de la disposition kenyane relative à la LPP résistera à une contestation juridique, car son champ d'application semble aller au-delà de l'esprit qui sous-tend l'objet des CDI. Néanmoins, jusqu'à ce que la position juridique soit testée par les tribunaux, nous suggérons aux contribuables de faire preuve de prudence lorsqu'ils se prévalent des avantages de la convention avec le Kenya.

L'impact de l'instrument multilatéral sur une convention fiscale

Enfin, de nombreux pays africains ont désormais mis en œuvre la Convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices (“MLI”). Il s'agit d'une convention multilatérale (c'est-à-dire qui peut être signée par de nombreuses parties) visant à mettre en œuvre des mesures anti-évasion fiscale dans les traités afin de prévenir l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices, qui est le produit de l'action 15 du projet BEPS de l'OCDE.

En théorie, l'AML peut être signé unilatéralement par un pays afin de modifier, d'un seul coup, l'application de toutes ses CDI, ce qui explique la rapidité avec laquelle il a été adopté. Toutefois, il n'existe pas d'accord de reconnaissance mutuelle unique, mais chaque pays adopte sa propre position quant à la manière dont l'accord de reconnaissance mutuelle sera mis en œuvre. Il s'agit en particulier de savoir quelles CDI sont couvertes, quels articles, et quelle sera la position spécifique du pays pour chaque article. Étant donné qu'une CDI est un accord entre deux pays, il est extrêmement complexe de comprendre comment la position de chaque partie s'appliquera et ce qui se passera si les deux pays ont des points de vue divergents quant à l'application de l'accord de reconnaissance mutuelle pour un article particulier.

Pour qu'une CDI spécifique soit modifiée par l'AML, les deux pays couverts par la CDI doivent avoir signé l'AML. Les deux pays doivent avoir choisi que la CDI en question soit couverte par l'AML et doivent avoir choisi la même position sur l'article de l'AML en question. Si au moins une partie a émis une réserve concernant un certain article de l'instrument multilatéral ou si les parties n'ont pas choisi d'appliquer la même disposition facultative, cette réserve ou cette différence dans les dispositions facultatives bloquera la modification de la CDI en question. Uniquement en ce qui concerne l'article spécifique de l'instrument multilatéral (c'est-à-dire que les modifications induites par d'autres articles de l'instrument multilatéral à l'égard desquels les deux pays ont la même position déclarée seront toujours affectées).

D'une certaine manière, cela revient à jeter un paquet de cartes en l'air à la Alice, car il existe de multiples permutations pour les différentes CDI en place. Cela crée un véritable défi dans l'interprétation et l'application des CDI en Afrique.

Conclusion

En Afrique, l'application des CDI peut donc s'apparenter à du pataugeage dans des sables mouvants. Réfléchissez bien avant de vous y fier, car certaines CDI ne sont pas respectées, ou font l'objet de contestations arbitraires dans le pays, ou doivent être réinterprétées à la lumière des différentes interprétations de l'accord multilatéral sur le commerce. Contactez-nous pour obtenir une bouée de sauvetage dans ce bourbier.

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