Le test de l'objet principal : L'accès aux avantages de la convention de double imposition est devenu un peu plus délicat

Dans un contexte fiscal transfrontalier, un nouveau critère est en jeu qui, à première vue, rend l'organisation d'une transaction ou d'une série de transactions visant à tirer parti des conventions fiscales bilatérales beaucoup plus difficile. Il s'agit du “critère de l'objet principal” (TAP). Les contribuables sont habitués à l'idée qu'ils ont parfaitement le droit d'organiser leurs affaires fiscales d'une manière qui leur permette de tirer le meilleur parti des lois fiscales existantes. En général, cela est parfaitement légal, à condition que les arrangements conclus par le contribuable soient authentiques (c'est-à-dire qu'ils ne soient pas simulés pour dissimuler la véritable intention qui les sous-tend) ou que le seul ou principal objectif de l'arrangement ne soit pas l'obtention d'un avantage fiscal.

“C'est le ”treaty shopping" qui est visé. Il s'agit d'une situation où la raison principale d'une série de transactions est simplement d'obtenir un avantage en vertu d'une convention fiscale bilatérale (par exemple, une réduction de l'impôt à la source). En règle générale, le contribuable pouvait parfaitement tirer parti de la convention fiscale s'il pouvait démontrer qu'il avait une raison commerciale de conclure la transaction. La PPT rend désormais cette situation plus difficile.

Le PPT a été largement adopté par le biais de la Convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices (MLI). Cela modifie effectivement l'application de milliers de conventions fiscales bilatérales existantes dans la plupart des pays. Le présent a couvert la mise en œuvre mauricienne de l'IML.

L'article 7 de l'IML contient le TPP que la plupart des pays ont adopté. Le TPP prévoit qu'un avantage au titre d'une convention fiscale ne sera pas accordé s'il est raisonnable de conclure que l'obtention de l'avantage était l'un des l'objet principal de l'arrangement ou de la transaction qui a abouti directement ou indirectement à cet avantage. Sauf si l'octroi de l'avantage était conforme à l'objet et au but de la convention. Cela signifie que tout accord conclu à des fins dont l'objectif principal est d'obtenir un avantage fiscal en vertu d'une convention, ce qui équivaut à un abus de cette convention, enfreindra le PPT et entraînera probablement l'annulation de l'avantage conféré par la convention.

Les conventions fiscales ont été la pierre angulaire des dispositifs de planification fiscale de nombreuses entreprises. La gravité de l'impact du PPT sur la planification fiscale mondiale dépendra de ce que l'on entend par ’objectif principal‘, ’avantage fiscal‘ et ’objet et but‘. Bien que l'OCDE ait donné quelques indications dans ses documents explicatifs de l'IML, il appartiendra en fin de compte aux autorités fiscales et judiciaires de chaque juridiction participante d'interpréter la signification de ces termes aux fins de leurs conventions fiscales. Néanmoins, certaines leçons peuvent être tirées de l'expérience australienne. L'autorité fiscale australienne - l'Australian Tax Office (ATO) - a publié une déclaration de pratique exposant son point de vue sur le PPT (voir ici). Les orientations de l'ATO sont utiles en Afrique du Sud étant donné que le droit fiscal australien est souvent pris en compte par les tribunaux sud-africains et qu'il a, par le passé, servi de base à l'élaboration de certaines lois fiscales sud-africaines.

L'ATO précise que le terme ‘avantage fiscal’ est large et peut inclure une limitation des droits d'imposition d'une juridiction source (telle qu'une réduction, une exonération, un report ou un remboursement d'impôt) ou un allègement de la double imposition accordé aux résidents. Un accord peut avoir plus d'un ‘objectif principal’ et il suffit que au moins un objectif était d'obtenir l'avantage, même si ce n'était pas l'objectif dominant. Le critère est objectif. Ce qu'une entreprise déclare être l'objectif d'une transaction n'est pas pertinent si, sur la base d'une analyse objective de tous les faits et circonstances, l'un des principaux objectifs de l'accord était d'obtenir un avantage fiscal. Cela signifie qu'un accord peut ne pas être conforme au PPT même s'il a été conclu par une société pour des objectifs commerciaux compatibles avec un gain commercial, mais qu'il a été mis en œuvre d'une manière particulière afin d'obtenir un avantage conventionnel. Le confort général sur lequel les contribuables s'appuyaient auparavant - à savoir qu'un accord peut être justifié par des raisons commerciales - ne peut pas être invoqué aussi facilement.

Cependant, l'ATO reconnaît qu'une distinction doit être faite. Les arrangements utilisés pour obtenir des avantages conventionnels qui équivalent à une utilisation inappropriée de la convention ou à un abus de la convention doivent être distingués des arrangements qui sont conclus ou exécutés dans le but d'obtenir des avantages conventionnels qui sont conformes à l'objet de la convention. Le critère de l'objectif principal de l'IML ne s'appliquera pas lorsqu'un arrangement a été adopté simplement en vue de ses avantages fiscaux, à moins qu'il ne s'agisse d'un abus de la convention. Il est difficile de comprendre pleinement quand cela sera ou ne sera pas le cas. Une certaine jurisprudence, qui, espérons-le, sera rendue publique lorsque l'impact du critère de l'objet principal commencera à se faire sentir, s'avérera utile.

Néanmoins, si l'on se réfère à certains commentaires de l'OCDE sur la question, lorsque l'accord est inextricablement lié à une activité commerciale de base et que la forme particulière sous laquelle le régime est mis en œuvre est conventionnelle et simple et n'est pas motivée par des considérations d'avantage fiscal, il est peu probable que l'un de ses principaux objectifs ait été l'obtention de l'avantage fiscal.

La justification de la rationalité commerciale des transactions transfrontalières a toujours été pertinente. Toutefois, le critère de l'objet principal semble mettre davantage l'accent sur la mesure dans laquelle les objectifs commerciaux déclarés du contribuable peuvent être raisonnablement invoqués. Une tâche plus difficile à notre avis

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