CITIGROUP contre l'administration fiscale sud-africaine : la bataille de la TVA sur les employés détachés

Dans un précédent bulletin d'information, Dans le cadre de ce rapport, nous avons examiné les obligations potentielles en matière de taxe sur la valeur ajoutée (“TVA”) qui peuvent survenir lorsque des employés expatriés sont envoyés pour fournir des services dans une juridiction étrangère.

Cette semaine, nous nous penchons sur un cas fiscal convaincant qui a vu ces obligations potentielles en matière de TVA se concrétiser. L'affaire concerne une demande introduite par Citibank, N.A., une succursale sud-africaine d'une entité constituée aux États-Unis et faisant partie de Citigroup Inc (“Citigroup”), et Citigroup Global Markets (Pty) Ltd, une filiale à 100 % de Citigroup Financial Products Incorporated (USA) (collectivement appelée “Citigroup SA”), qui a été contestée par l'administration fiscale sud-africaine (“SARS”).

Citigroup, un conglomérat financier mondial, détache régulièrement des employés auprès de ses différentes entités internationales, y compris Citigroup SA, en concluant des accords d'affectation et de services intra-urbains (“les accords”) avec ces entités internationales respectives.

Dans cette affaire, Citigroup SA a demandé à la Cour de déclarer que les paiements qu'elle a effectués aux entités étrangères de Citigroup, en ce qui concerne les employés détachés, comprenaient le remboursement des coûts salariaux payés aux employés de Citigroup SA pour le compte de Citigroup SA, qui n'entraient pas dans le champ d'application de la TVA, et qui étaient exonérés de l'article 7 (1) (c) de la loi sur la TVA n° 89 de 1991, conformément à l'article 14 (5) (d) de la loi sur la TVA.

Le SARS, quant à lui, a fait valoir que les paiements effectués par Citigroup SA pour le personnel étranger détaché en Afrique du Sud devaient être considérés comme des paiements pour un “service importé” plutôt que comme un simple remboursement de coûts à l'entité étrangère.

En termes plus simples, les “services importés”, tels qu'ils sont définis dans la loi sur la TVA, sont des services fournis par un fournisseur ou une entreprise situés en dehors de l'Afrique du Sud à un destinataire en Afrique du Sud. Ces services sont soumis à la TVA s'ils sont utilisés ou consommés en Afrique du Sud et ne sont pas utilisés pour effectuer des livraisons imposables.

Compte tenu de la nature de son activité en tant que banque, Citigroup SA serait généralement tenue de répartir ses créances en amont. Il s'ensuit que les paiements effectués à d'autres entités de Citigroup à l'étranger sont donc en partie utilisés, et en partie non utilisés, pour effectuer des livraisons imposables.

Citigroup SA a soutenu que les employés détachés étaient ses employés, puisque les employés détachés mettaient leur capacité de production à sa disposition et faisaient progresser l'entreprise de Citigroup SA, et qu'en outre, Citigroup SA exerçait le droit de supervision et de contrôle sur les employés détachés pendant la durée de leur détachement. Elles ont également maintenu la position selon laquelle les paiements effectués aux entités étrangères pour la fourniture de services à Citigroup SA ne devraient pas être soumis à la TVA.

Il est important de noter que l'obligation de payer la TVA est exonérée en vertu de la clause restrictive (iii)(aa) de la définition d“”entreprise" dans la loi sur la TVA, qui stipule qu'aucune TVA n'est due pour les services rendus par un employé à son employeur dans le cadre de son emploi.

Sur cette base, Citigroup SA a estimé que les services fournis par les employés détachés étaient similaires à ceux des employés réguliers et ne constituaient pas des “services importés” tels que définis dans la loi sur la TVA.

Le SARS a contesté la classification de ces personnes détachées en tant qu'employés de Citigroup SA et le fait que l'entité étrangère ait payé les salaires de ces personnes pour le compte de Citigroup SA, Citigroup SA remboursant ensuite les entités étrangères. Selon l'interprétation du SARS, les paiements effectués par Citigroup SA en vertu des accords étaient considérés comme des paiements effectués à un prestataire de services (l'entité étrangère) pour des services rendus par l'intermédiaire des employés détachés.

Cette catégorisation était essentielle car, selon le SARS, les paiements correspondaient à des prestations de services. Le SARS a donc cherché à facturer la TVA sur la base du fait qu'il s'agissait de paiements pour des “services importés”.”

L'obligation de Citigroup SA d'effectuer des paiements aux entités étrangères découle d'une lecture attentive à la fois de l'accord de cession et de l'accord interurbain. L'accord de cession indique explicitement que les services des employés détachés sont ’prêtés“ à Citigroup SA par l'entité étrangère, les employés détachés conservant leur statut d'employés de l'entité étrangère. L'accord d'affectation faisait également référence à une marge bénéficiaire prélevée sur le service, ce qui affaiblit l'affirmation de Citigroup SA selon laquelle ses paiements à l'étranger ne représentaient qu'une rémunération versée (indirectement) aux employés détachés.

À la suite des arguments soulevés par Citigroup SA et SARS, le tribunal a ensuite examiné si les employés détachés pouvaient effectivement être considérés comme des employés de Citigroup SA. Le tribunal s'est rangé à l'avis de SARS selon lequel la question de savoir si les employés détachés étaient des employés devait être tranchée en vertu de la législation fiscale sud-africaine, plutôt qu'en vertu du droit du travail sud-africain.

La Cour a également examiné les définitions d“”employeur“ et d”“employé” telles qu'elles figurent dans la loi sud-africaine 58 de 1962 relative à l'impôt sur le revenu (“ITA”). Selon la quatrième annexe de l'ITA, un “employé” est toute personne physique qui reçoit une rémunération. Le terme "rémunération" recouvre diverses formes d'indemnisation, telles que les traitements, les salaires, les primes, les commissions, etc.

Pour déterminer si l'article 7, paragraphe 1, point a), s'appliquait et si l'exclusion de l'article 7, paragraphe 1, point c), s'appliquait, la Cour a analysé le libellé de la réserve (iii), point aa), de la définition d'une “entreprise” (en d'autres termes, la prestation de services par un employé à son employeur), dans le contexte de ces définitions relatives à l'impôt sur le revenu.

En fin de compte, le tribunal a statué contre Citigroup SA et cette décision a finalement reposé sur l'incapacité de Citigroup SA à s'acquitter de la charge de la preuve sur deux aspects cruciaux : 1) qu'ils étaient les “employeurs” des employés détachés au sens de l'ITA ; et 2) que les paiements qu'ils ont effectués à l'entité étrangère constituaient une “rémunération”.”

Sur le premier point, le tribunal a jugé que Citigroup SA n'avait pas fourni de preuves convaincantes pour établir que les salariés détachés étaient sous leur supervision et leur contrôle directs. Il a noté que l'affirmation de Citigroup SA concernant la supervision et le contrôle se contentait de réciter les termes de la loi sans démontrer les aspects pratiques d'un tel contrôle sur les employés détachés.

Revenant sur la question des paiements, la Cour a estimé que Citigroup SA n'avait pas démontré que ces paiements constituaient une “rémunération” au sens de la LIR. Le fait que l'entité étrangère, conformément aux accords, reste responsable des salaires des employés détachés, est un élément important à prendre en considération. À cet égard, la Cour a estimé que la seule preuve de la délivrance de certificats fiscaux IRP 5 n'était pas suffisamment convaincante pour établir que ces paiements constituaient une rémunération.

Cette affaire a des implications importantes pour les entreprises internationales opérant en Afrique du Sud et illustre parfaitement la manière dont des réglementations fiscales complexes peuvent donner lieu à des litiges.

En outre, le jugement souligne les défis complexes auxquels sont confrontées les sociétés multinationales en matière de réglementation fiscale, tant au niveau local qu'international. L'issue de cette affaire pourrait créer un précédent important, affectant la manière dont les entreprises structurent leurs accords d'emploi transfrontaliers et naviguent dans des lois fiscales complexes. Elle démontre en outre la nécessité pour les contribuables de rechercher la clarté et la cohérence des lois fiscales internationales lorsqu'ils sont confrontés à des accords de travail de plus en plus courants au niveau mondial.