Tribunal des Revenus de Maurice clarifie les limites de la planification des déductions pour capital dans le cadre de l'article 24

Dans une décision récente du Tribunal des impôts dans l'affaire CMT Spinning Mills Ltd c. Director General, Mauritius Revenue Authority, le Tribunal a examiné si l'approche d'un contribuable pour réclamer des allocations annuelles en vertu du paragraphe 24 de la loi sur l'impôt sur le revenu constituait une planification fiscale légitime ou une évasion fiscale inadmissible en vertu du paragraphe 90 (la règle générale anti-évitement ou “ GAAR ”).

Le cas est particulièrement pertinent pour les contribuables bénéficiant de périodes d'exonération fiscale ou d'incitations et aborde dans quelle mesure la flexibilité peut être exercée en matière de déductions pour amortissement.

Faits principaux

Le contribuable exploitait une entreprise de filature et bénéficiait d'une exonération fiscale d'une durée de 10 ans. Au cours de cette période d'exonération, il a demandé des amortissements annuels très faibles (allant jusqu'à 0,51 TP3T) sur ses dépenses d'investissement. À l'expiration de l'exonération fiscale, le contribuable a augmenté le taux d'amortissement annuel demandé, utilisant ainsi l'assiette fiscale restante pour réduire son revenu imposable.

L'Autorité fiscale de Maurice (“MRA”) a contesté cette approche au motif que :

• le schéma des réclamations a entraîné un report de la dette fiscale ; et
• la section 90 devrait s'appliquer pour contrer l'avantage fiscal résultant.

Les cotisations ont été augmentées en remplaçant les taux déclarés par le contribuable par les taux d’amortissement comptable, ce qui a entraîné des impôts, des pénalités et des intérêts supplémentaires importants.

Position du contribuable

Le contribuable a fait valoir que :

• l'article 24 de la Loi de l'impôt sur le revenu et le Règlement de l'impôt sur le revenu permettent des déductions annuelles à n'importe quel taux jusqu'au maximum prescrit, sans exiger de cohérence ou de lien avec l'amortissement ;
• la législation prévoit un degré de flexibilité envisagé pour les contribuables dans la détermination du taux de la réclamation ;
• la variation du taux d'allocation annuelle est une caractéristique acceptée des systèmes d'allocation de capital ; et
• Il n'y a pas eu de “ transaction ” au sens de l'article 90, mais plutôt un calcul légal en vertu de la loi.

Essentiellement, le contribuable s'est appuyé sur le principe selon lequel les contribuables ont le droit d'organiser leurs affaires pour minimiser les impôts dans le cadre de la loi.

Position de l'ARM

Le MRA a soutenu que :

• l'approche du contribuable manquait de justification commerciale et était motivée par l'objectif d'obtenir un avantage fiscal ;
• le fait de retenir une provision de 0,51 TP3T impliquait une durée de vie des actifs irréaliste (environ 200 ans), ce qui n'était pas cohérent avec les états financiers ;
• le contribuable a effectivement transféré des déductions d'une période exonérée d'impôt vers une période imposable ; et
• le schéma de comportement constituait une opération visant à obtenir un avantage fiscal, relevant de l'article 90.

Analyse du tribunal

Le Tribunal a formulé la question comme une tension entre :

• le droit du contribuable de demander des déductions pour amortissement en vertu de l'article 24 ; et
• le pouvoir du MRA en vertu de la section 90 de lutter contre la fraude fiscale.

1. Interprétation de la section 24

Le Tribunal a reconnu que :

• la section 24 autorise des provisions annuelles à des taux prescrits, sous réserve de limites maximales fixées par le Règlement;
• la législation n'exige pas expressément du contribuable qu'il applique un taux constant d'une année à l'autre ; et
• Il n'y a pas d'exigence légale explicite selon laquelle les provisions pour amortissements doivent correspondre à la dépréciation comptable.

Cependant, le Tribunal a souligné que :

• la dotation annuelle est destinée à être réclamée au cours de l'exercice de revenu dans lequel la dépense est engagée et au cours de chacune des années suivantes ; et
• lorsque le taux appliqué est si bas qu'il se traduit effectivement par une déduction négligeable, cela peut, en substance, équivaloir à un report de la demande.

À cet égard, le Tribunal s'est référé au principe confirmé dans Directeur général, MRA c. Mauritius Freeport Development Co Ltd (2025 SCJ 153), à savoir qu'un contribuable n'est pas libre de reporter à telle époque ultérieure de son choix le bénéfice des amortissements annuels.

2. Application de l'article 90 (GAAR)

Le Tribunal a confirmé que l'article 90 peut s'appliquer lorsque :

• il y a une transaction, une opération ou un schéma ;
• Un avantage fiscal se présente, y compris l'évitement, la réduction ou le report d'impôt ; et
• le but unique ou dominant de l'arrangement est d'obtenir cet avantage fiscal.

Le Tribunal a adopté une approche finaliste, privilégiant la substance sur la forme, ce qui lui a permis de tenir compte de la tendance générale des comportements plutôt que des étapes isolées.

Dans ce contexte, le Tribunal a considéré que la pratique du contribuable consistant à appliquer des taux très bas pendant la période d'exonération, suivie de taux plus élevés par la suite, était susceptible de constituer un “ montage ” au sens large de l'article 90.

3. Considérations clés

Pour déterminer si l'article 90 s'appliquait, le Tribunal a tenu compte :

• le schéma de demandes minimales pendant la période de franchise fiscale et de demandes accrues par la suite ;
• l'absence de justification commerciale claire pour les très faibles taux appliqués ;
• le décalage entre les taux utilisés et la réalité économique de la durée de vie utile des actifs ; et
• le report résultant de la responsabilité fiscale.

Le raisonnement du Tribunal indique que, bien qu'il existe une certaine souplesse en vertu de l'article 24, cette souplesse ne s'étend pas aux arrangements qui, dans leur substance, sapent le calendrier et le fonctionnement du mécanisme de la prime.

Principaux enseignements

• La flexibilité en vertu de l'article 24 n'est pas illimitée.bien que la législation permette des variations de taux (dans les limites prescrites), cela ne s'applique pas aux taux qui reportent effectivement la déduction.
• Les taux extrêmement bas comportent des risquesL'application de taux qui ne sont pas commercialement soutenables ou qui sont incohérents avec la durée économique des actifs peut attirer l'attention.
• Le GAAR a une large portée: l'article 90 peut s'appliquer à un train de mesures ou à un plan d'ensemble, même lorsque chaque étape individuelle semble respecter la lettre de la loi.
• La substance et la justification commerciale sont essentielles: le Tribunal examinerait si l'approche du contribuable reflète de véritables considérations commerciales ou si elle est principalement motivée par l'impôt.
• La planification des vacances fiscales nécessite de la prudence: les tentatives de préserver ou de transférer des déductions d'une période exonérée à une période imposable peuvent être contestées lorsqu'elles manquent de base commerciale défendable.

Conclusion

La décision du Tribunal suggère une limite importante dans l'application de l'article 24. Bien que les contribuables conservent un certain degré de flexibilité dans la détermination du taux auquel les déductions annuelles sont réclamées, cette flexibilité doit être exercée d'une manière cohérente avec l'objet et la structure de la disposition.

En particulier, l'utilisation de taux très bas pendant les périodes d'exonération fiscale, suivie d'une augmentation des créances une fois que le contribuable devient imposable, peut être considérée comme créant un avantage fiscal susceptible d'être neutralisé en vertu de l'article 90 lorsqu'il manque de justification commerciale.

Les contribuables doivent donc s'assurer que leurs politiques d'amortissement des immobilisations sont à la fois techniquement conformes et commercialement défendables, en particulier lorsqu'il s'agit d'incitations fiscales ou de périodes d'exonération.

Si vous souhaitez discuter des implications de cette décision pour votre structure ou votre politique d'amortissement, veuillez contacter votre interlocuteur habituel Regan van Rooy conseiller.